Podatek od spadku i darowizny – kiedy zapłacimy?

Regulację tego zagadnienia zawiera ustawa o podatku od spadków i darowizn. Nazwa ustawy może sugerować, że porusza ona tylko kwestię podatku od spadku i darowizny. Należy jednak mieć na uwadze, iż w rzeczywistości uregulowany w jej treści katalog przysporzeń jest szerszy.

Praktyka pokazuje, iż skutki nieznajomości ustawy i niestosowania się do niej bywają dotkliwe. Ustawa przewiduje szereg sytuacji, w których wzbogacenie się w drodze darowizny lub spadkobrania nie musi oznaczać konieczności płacenia podatku. Należy jednak spełnić zastrzeżone w treści ustawy wymogi. W przeciwnym razie przewidziane przez ustawodawcę zwolnienia podatkowe nie znajdą zastosowania, w następstwie czego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

adwokat Agata Koschel-Sturzbecher

Co podlega opodatkowaniu?

W treści art. 1 przywołanej wyżej ustawy uregulowano zakres opodatkowania, którym objęto nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze:

• dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego,
• darowizny, polecenia darczyńcy,
• zasiedzenia,
• nieodpłatnego zniesienia współwłasności (przy czym przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu wspówłasności stosuje się odpowiednio do nabycia własności rzeczy wspólnej -wspólnego prawa majątkowego – albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność, a także do wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli)
• zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu, (więcej o zachowku tutaj)
• nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie:

• praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci,
• jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

W ustawie nie zdefiniowano wyżej wskazanych tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, wobec czego – zgodnie z orzecznictwem i stanowiskiem doktryny – ich interpretacji należy dokonywać w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

Warto zauważyć, iż ustawodawca regulując zakres opodatkowania wskazał, że podatkowi podlega „nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, a zatem obywatelstwo osoby fizycznej będącej podatnikiem wydaje się nie mieć tutaj znaczenia. Ustawodawca w dalszej treści ustawy zastrzega jednak, iż nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jest wyłączone z opodatkowania.

W sytuacji, gdy przedmiotem nabycia jest prawo własności rzeczy znajdującej się za granicą albo prawo majątkowe wykonywane za granicą, nabycie podlega opodatkowaniu, jeśli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kiedy zwolnienie od podatku, a kiedy wyłączenie od opodatkowania?

W treści ustawy uregulowano również kwestię wyłączeń podatkowych oraz zwolnień podatkowych. Przy regulacji tych pierwszych, ustawodawca posłużył się zwrotem „podatkowi nie podlega” co oznacza, że wyłączył on określoną kategorię przedmiotową spod działania przepisów omawianej ustawy. Z kolei zwolnienia podatkowe dotyczą zdarzeń objętych obowiązkiem podatkowym, które jednak wolą ustawodawcy nie prowadzą do powstania zobowiązania podatkowego.

Katalog wyłączeń podatkowych ma charakter zamknięty i (poza wspomnianą wcześniej sytuacją, kiedy to ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) obejmuje:

• nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw,
• nabycie w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego programu emerytalnego,
• nabycie w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego planu kapitałowego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych, planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1342);
• nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na rachunku zmarłego członka otwartego funduszu emerytalnego;
• nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym oraz na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego;
• nabycie w drodze spadku kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W treści ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziano również szereg zwolnień podatkowych, wśród których wyróżnić można zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe. Przy ich regulacji ustawodawca odnosi się niejednokrotnie do konkretnych grup podatkowych, które wyróżniono w oparciu o charakter powiązań osobistych między zbywcą, a nabywcą:

1. do pierwszej grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę oraz teściów (warto zaznaczyć, iż osoba żyjąca w konkubinacie w przeciwieństwie do małżonka zbywcy nie będzie zaliczana do pierwszej grupy podatkowej);
2. druga grupa podatkowa obejmuje zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków oraz małżonków innych zstępnych;
3. do trzeciej grupy podatkowej zalicza się nabywców, których nie wymieniono w ramach dwóch przedstawionych wyżej grup.

Jeśli chodzi o zwolnienia przedmiotowe, wśród kilkunastu uregulowanych w treści ustawy, warto wyróżnić przede wszystkim:

• nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej. Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji uzależniona jest od kilku warunków. Wysokość darowizny nie może przewyższać kwoty 9637 zł (w przypadku gdy pochodzi ona od jednego darczyńcy) lub kwoty 19 274 zł (w sytuacji gdy darczyńców jest wielu) i to w okresie 5 lat od daty dokonania pierwszej darowizny. Ponadto, pieniądze te lub rzeczy powinny zostać przeznaczone przez obdarowanego w ciągu dwunastu miesięcy od ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami;
• nabycie w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostającą faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, pod warunkiem przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku na cele mieszkaniowe. Warto zauważyć, iż ustawodawca nie posłużył się pojęciem małżonka, a osoby pozostającej faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem . Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt: III CZP 26/02): „Terminem «wspólne pożycie» posłużył się ustawodawca przede wszystkim w art. 23 k.r.o. […] W obowiązującym ustawodawstwie odnajdujemy także wiele innych przepisów, w których używa się określenia „wspólne pożycie”. Na tle tego przepisu w literaturze nie budzi żadnych wątpliwości, że określenie to musi obejmować istnienie łącznie więzi duchowej, gospodarczej i fizycznej. […] Niezależnie od tego, czy użyto dodatkowego określenia, że jest to pożycie małżeńskie, z kontekstu wynika, iż chodzi o relacje obejmujące także więź fizyczną, czyli relacje zachodzące między małżonkami.”;
• nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Pozostałe kilkanaście zwolnień przedmiotowych od podatku od spadków i darowizn wymienione zostały w art. 4 omawianej ustawy.

Zwolnienie podatkowe dla najbliższych członków rodziny

Wyżej wspomniano, iż poza zwolnieniami przedmiotowymi ustawa reguluje również zwolnienia podmiotowe, które dotyczą najbliższych członków rodziny. I tak w kręgu uprawnionych do zwolnienia podatkowego mieszczą się: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. Warto zauważyć iż katalog uprawnionych jest węższy niż w przypadku I grupy podatkowej, bowiem nie obejmuje swoim zakresem teściów oraz zięcia i synowej. Taką interpretację przepisu potwierdza również treść Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. (II FSK 2536/17).

Ustawodawca zwalnia uprawnionych od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jeśli zgłoszą one ten fakt właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku dziedziczenia – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych może być również akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe – w takim przypadku termin liczy się od dnia zarejestrowania tego aktu lub jego wydania). Ustawodawca dodaje jednocześnie, iż w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę 9637 zł, należy dokumentować otrzymanie środków dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Ustawodawca przewidział również sytuację, w której to nabywca mógł dowiedzieć się o przysporzeniu majątkowym po upływie sześciomiesięcznego terminu. Wówczas, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu i uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

O jakich formalnościach należy pamiętać i co grozi za ich niedopełnienie?

Aby skorzystać z możliwości zwolnienia podatkowego dla najbliższych członków rodziny należy dokonać zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym na formularzu SD-Z2.

Niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu na dokonanie zgłoszenia o nabyciu spadku lub otrzymania darowizny powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

 adwokat Agata Koschel – Sturzbecher

Wówczas należy zgłosić nabycie spadku na zasadach ogólnych i w tym celu złożyć zeznanie podatkowe na formularzu SD-3.

Należy jednak pamiętać, iż obowiązek zgłoszenia nie zawsze obciąża podatnika. Nie obejmuje on bowiem przypadków gdy nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Ponadto, nie trzeba również zgłaszać organowi nabycia w okresie 5 lat rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby lub po tej samej osobie jeśli w tym okresie ich wartość nie przekroczy kwoty wolnej od podatku która aktualnie wynosi 9637 zł (przy czym należy pamiętać, iż mowa jest tutaj o najbliższych osobach uprawnionych do zwolnienia).

Podsumowując, w ustawie przewidziano zwolnienia przedmiotowe oraz podmiotowe (dla najbliższych członków rodziny) od podatku od spadku darowizn. Aby skorzystać z tych drugich ustawodawca zastrzegł wymóg zgłoszenia we właściwym terminie faktu nabycia, czego dokonuje się na formularzu SD-Z2. W razie przekroczenia ustawowego terminu, a także w przypadku gdy mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym od podatku, należy złożyć zeznanie podatkowe na formularzu SD-3. Warto pamiętać, iż termin na złożenie zeznania wynosi zaledwie miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Kwota wolna od podatku

W sytuacji, gdy konkretne okoliczności sprawy nie pozwalają na zastosowanie powyższych zwolnień podatkowych, należy liczyć się z koniecznością zapłaty podatku. Warto jednak wiedzieć, iż opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę:

• dla I grupy podatkowej – 9637 zł,
• dla II grupy podatkowej – 7276 zł,
• dla III grupy podatkowej – 4902 zł.

Są to tzw. kwoty wolne od podatku od spadku i darowizn i dopiero ich przekroczenie implikuje konieczność złożenia zeznania podatkowego (formularz SD-3). Jeśli przysporzenie następuje więcej niż raz i to od tej samej osoby (lub po tej samej osobie), do jego wartości dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych o w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie.

Konsekwencje niezgłoszenia spadku/darowizny

Niedotrzymanie wskazanych terminów do złożenia zeznania podatkowego może wiązać się nie tylko z konsekwencjami finansowymi, ale również z odpowiedzialnością karną skarbową.

Omawiana ustawa przewiduje dwudziestoprocentową „karną” stawkę podatkową Zostanie ona zastosowana, jeśli w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik powoła się na fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, a nie zapłacił on należnego podatku.

Ponadto wskazać należy na treść artykułu 54 § 1 k.k.s zgodnie z którym podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.